汇业评论

文 | 杨杰 合伙人 王涵 律师 汇业律师事务所

汇业海关律师提示，走私普通货物罪是一项严重的涉税经济犯罪，犯罪行为人偷逃应缴税款金额是该罪定性量罚的核心因素。定性而言，本罪能否成立取决于偷逃税款金额是否达到起刑点；在罪名成立的前提下，量刑轻重又主要取决于偷逃税款金额是否“数额较大”、“数额巨大”和“数额特别巨大”，由此可见“偷逃应缴税款”的定量计核对于走私普通货物、物品罪具有决定性意义。

按照进口税收计核原理，偷逃应缴税款的计核取决于走私货物的价格和税率，税率与货物本身税号及原产地挂钩，货物价格则与估价方法有重大关系。而由于走私货物的特殊性，其真实的成交价格、进境时间、实际状态等可能存在不确定因素，因此其计核方法与一般进口货物具有较大差别。本文拟就这两种估价模式的区别为切入点，探讨涉嫌走私货物税款计核方法的一些特点。‍

一、涉嫌走私货物价格的计核

一般进口货物价格的估定，具体适用《中华人民共和国进出口货物审定完税价格办法》（下称“《审价办法》”），根据该办法，进口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定，并且应当包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。换言之，一般即以进口货物CIF价格作为完税价格。如果成交价格不存在或者不能成立，海关经了解有关情况，并且与纳税义务人进行价格磋商后，依次以下列方法审查确定该货物的完税价格：

（一）相同货物成交价格估价方法；

（二）类似货物成交价格估价方法；

（三）倒扣价格估价方法；

（四）计算价格估价方法；

（五）合理方法。

涉嫌走私货物价格的计核，具体适用《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下称《计核办法》），根据该办法，涉嫌走私的货物能够确定成交价格的，其计税价格应当以该货物的成交价格为基础审核确定。涉嫌走私的货物成交价格经审核不能确定的，其计税价格应当依次以下列价格为基础确定：

（一）海关所掌握的相同进口货物的正常成交价格；

（二）海关所掌握的类似进口货物的正常成交价格；

（三）海关所掌握的相同或者类似进口货物在国际市场的正常成交价格；

（四）国内有资质的价格签证机构评估的涉嫌走私货物的国内市场批发价格减去进口关税和其他进口环节税以及进口后的利润和费用后的价格，其中进口后的各项费用和利润综合计算为计税价格的20％；

（五）涉嫌走私的货物或者相同、类似货物在国内依法拍卖的价格减去拍卖费用后的价格；

（六）按其他合理方法确定的价格。

由上述可知，涉嫌走私货物与一般进口货物在价格核定方面存在着差异，我们认为至少存在以下差异：

（一）计核的法律依据不同

计核一般进口货物的价格依据为《审价办法》，而计核涉嫌走私货物的价格依据为《计核办法》，具体如上述。

（二）举证责任差异

涉嫌走私货物与一般进口货物一样，首先使用成交价格进行核定。由于《计核办法》并未另行定义成交价格，因此成交价格的认定应适用《审价办法》的有关规定，满足成交价格的成立要素与构成条件，并在规定情形下进行增项或者减项的调整。对于成交价格是否成立的审查，一般进口货物，根据《审价办法》，纳税义务人或者其代理人提供有关资料、证据后，海关经审核其所提供的资料、证据，仍然有理由怀疑申报价格的真实性、准确性的，海关与纳税义务人进行价格磋商后，可使用成交价格以外的方法，审查确定进口货物的完税价格，可见，对于一般进口货物成交价格的成立，纳税义务人存在较大的举证责任。但是，对于涉嫌走私货物而言，货物价格的计核直接涉及罪名成立以及罪行情节轻重，我们认为，对于成交价格不能确定的举证责任，根据《刑事诉讼法》证明责任的有关规定，应由公诉机关承担。对于没有充分证据否认成交价格的情形下，理应使用成交价格作为涉嫌走私货物的估价基础。

（三）估价方法差异

在成交价格不能确定的情形下，《计核办法》规定了其他六种方法计核涉嫌走私货物价格，这些方法是一种类推价格或者概括性价格，这是涉嫌走私货物的特殊性所决定的。与一般进口货物适用的《审价办法》相比，走私货物计核不适用计算价格法，即从境外生产成本顺推成交价格的方法，原因可能是走私货物的境外卖方资料较难获得或者不为可信；同样，走私货物计核也不适用倒扣价格法，即从国内销售价格倒推进口成交价格的方法，由于走私货物的特殊性，其销售价格一般比正常价格低，因此可能不足为凭。故《计核办法》代之以价格鉴证机构估定的国内批发价格作为倒推基础，但其扣减项目中的费用和利润金额，规定采用综合比率20%，虽便于操作，但似过于笼统。与《审价办法》相比，《计核办法》增加了国际市场正常价格和拍卖价格两种方法，其中国际市场正常价格涵义不够明确，如使用该方法估价，我们认为控方应当证明国际市场正常价格的定义及计算方法。

（四）救济渠道差异

如果对海关计核价格存在异议，一般进口货物情形下，根据《关税条例》、《审价办法》的规定，纳税义务人可以向上一级海关申请复议，以便对货物价格情况进行进一步的说明解释，对复议决定不服的，可以依法向人民法院提起行政诉讼。但在涉嫌走私货物情形下，根据《计核办法》的规定，走私犯罪嫌疑人、被告人或其辩护人对海关出具的《偷逃税款海关核定证明书证明书》有异议的，应当向办案机关提出重新核定的申请，经海关走私犯罪侦查机关、人民检察院或者人民法院审查同意后，由原送核单位按照规定的程序重新核定。理论上说，该种情况下，并未排除当事人对存疑计核价格的说明权和辩解权，但需首先向办案机构提出，而非直接向海关申请，只有在征得办案机关的同意后，才能要求海关启动重新核定程序。

二、涉嫌走私货物税率计核的几个问题

《计核办法》未对涉嫌走私货物适用的关税税率及增值税税率作出特殊安排，仅规定应当按照《中华人民共和国进出口税则》规定的归类原则，归入合适的税则号列，并按照《中华人民共和国进出口关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款。因此该税率应与一般进口货物一样，按所属税号及原产地对号入座，相对而言比较固定，但是又由于涉嫌走私货物的特殊性，在税率适用上，会遇到一些特殊情形，对此类情况也有研究的必要。

（一）案发后税率降低是否影响原税率的适用

在海关缉私部门办理的走私普通货物罪的案件中，因为有些案件办理的时间相对较长，时常会出现在办案期间国家税率、税种发生降低或变更的情形。在此情况之下，计算走私犯罪嫌疑人偷逃应缴税款时，针对税率、税种的变化，能否适用“从旧兼从轻”的原则，即以降低后的税率来计算偷逃税款？对于这个问题过去一直存在争议，但是随着《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》的出台，该种情形的税率适用已经有了明确规定，该解释第十八条规定，应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算。从这一规则出发，即使案发后税率有所调整，但是走私货物的税率与一般进口货物并无同，均适用进口时的税率，而不因事后国家对税率的调整而有所降低。不适用走私行为实施时的税率，只有在走私实施时间不能确定，而案发时税率已经降低时才可能出现。

但是，如果走私行为在实施时国家已经实施了降税政策，那么税款计核就应当适用降低后的税率。

（二）协定税率的适用

依据《中华人民共和国进出口关税条例》(以下简称《关税条例》)规定，我国的进口关税税率通常可分为普通税率和最惠国税率，对于与我国签订自由贸易协定的国家或地区，从该国进口的部分商品还有协定税率，一般而言协定税率最低，最惠国税率次之，最高的是普通税率。由于《计核办法》并未对涉嫌走私货物适用何种税率规定特殊处理，因此税率的适用上，应同于一般进口货物，即原产于自由贸易优惠协定国家或地区的议定商品应适用协定税率；原产于非协定国，但属于WTO成员国或与签订最惠国待遇互惠协议的国家、以及原产于我国的商品适用最惠国税率；原产于以上国家之外的商品适用普通税率。

但是由于涉嫌走私货物的特殊性，可能出于隐瞒真实品名、数量、产地等方面的因素，很多涉嫌走私货物并未在申报时提交原产地证明等文件，此类案件中如果货物确实原产于协定税率国家那么是否可以适用协定税率呢？从目前有关规定及审判实践来看并非如此。根据《中华人民共和国海关进出口货物优惠原产地管理规定》第二十一条有下列情形之一的，进口货物不适用协定税率或者特惠税率：（一）进口货物收货人或者其代理人在货物申报进口时没有提交符合规定的原产地证书、原产地声明，也未就进口货物是否具备原产资格进行补充申报的。换言之即使对于一般合法进口货物而言，申报时未提供上述文件或者补充申报的，亦不能适用协定税率，因此，涉嫌走私货物不可能适用比一般合法进口货物更为优惠的原产地规定。在（2013）浙甬刑一初字第69号刑事判决书中曾经论及“对此类情况，海关总署[2007]119号税管函亦明确应适用最惠国税率计核税款，而非协定税率或者特惠税率；（3）本案中，海关关税部门对从东盟等国家走私进口的废布计核偷逃税款时，按上述规定对从东盟等国家进口但未有原产地证明等情形的适用最惠国税率计核，于法有据，本院予以确认。”可见在此等情形下，司法实践倾向于适用最惠国税率而非协定税率。

（三）原产地不明时税率的适用

涉嫌走私货物无法查证原产于哪个国家时应当适用何种税率，根据《关税条例》第10条的规定，原产地不明的进口货物，适用普通税率。答案似乎很清楚，但是关税条例的规定是针对一般进口货物而言，而对于涉嫌走私货物而言，适用普通税率不仅仅意味着偷逃税款数额的增加，可能同时也意味着定罪量刑严重性的成倍提高。我们认为刑法设立走私普通货物罪立法目的是为了严格追究犯罪嫌疑人的刑事责任。不考虑刑事诉讼的要求，直接适用《关税条例》从重追究当事人刑事责任，这与刑法的 “存疑时有利于被告”原则相悖，即在具体的刑事诉讼中，当案件事实证明的过程出现不确定的因素时，应作出有利于被告的解释或有利于被告人的事实认定。将原产地不明货物适用普通税率，不符合刑法的立法精神、也曲解了《关税条例》立法的本意。根据罪刑法定的基本原则，确定当事人刑事责任的主要依据是刑事法律。在货物原产地不明的走私普通货物罪案件中，如果直接适用《关税条例》，以普通税率来计算偷逃税额，其法律效果是侦查机关举证不能，反而由犯罪嫌疑人承担不利后果，这显然与刑法的基本原则相冲突。

（四）税率、汇率的适用时间

涉嫌走私货物计税时适用何时税率，也是一个值得探讨的问题。税率相对来说是比较固定的计税因素，但是近年来我国出于调控宏观经济和促进进出口贸易的考虑，关税及进口环节增值税税率均有一定幅度调整，而汇率相对若干年前也有不小变化。正如前文所言，即使案发时税率调低，能够明确走私货物实施时间的，仍按照实施当时税率计算，这与一般进口货物并无不同，但是，对于连续状态下货物走私的实施时间，应如何把握。2002年版《计核办法》第二十八条规定：走私行为的发生呈连续状态的，以连续走私行为的最后终结之日计算；按照这一规定，连续走私行为的税率、汇率适用时间应在最后一票走私行为的终结之日。但是按照2014年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第十八条规定，多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算。这里的“多次走私”并未明确是多次独立性质的走私还是基于同一故意的连续走私。2018年海关总署对《计核办法》进行了修订，并未变更关于连续走私行为按最后终结之日计算的条款表述。