汇业评论

文 | 李志 汇业律师事务所 律师

一、序言

近期，国家税务总局会同财政部研究形成了《税收征收管理法（修订征求意见稿）》，并于3月28日向社会公开征求意见。现行《税收征收管理法》第44条规定，税务机关可以通知出境管理机关阻止欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人出境。《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第51条对欠税阻止出境的对象做出修订，将欠税人的法定代表人、主要负责人、实际控制人均纳入阻止出境范围。然而，经过仔细分析后可以发现，该立法设想在规范内容方面，存在不妥之处，后续有进一步修改的必要。

二、欠税阻止出境对象范围的选取标准

根据《税收征收管理法》第4条之规定，凡负有纳税义务的单位和个人均为纳税人。也即，纳税人在主体上涵盖自然人、法人、个人独资企业、合伙企业、分公司等等。它们既然具备纳税主体身份，在选取欠税阻止出境的对象时，就会涉及到不同欠税主体应当选取的阻止出境对象范围问题。对于自然人而言，欠税人为自然人本人，欠税阻止出境的对象亦应为该自然人本人。存在疑问的是，对于非自然人而言，究竟应当将哪些自然人对象纳入阻止出境的范围。

（一）《税收征收管理法》第44条存在的问题

撇开自然人纳税人不论，针对非自然人纳税人而言，现行《税收征收管理法》第44条仅规定可将其法定代表人限制出境，该规定至少存在两处比较明显的问题。

第一，从纳税主体角度来看。如前所述，非自然人纳税主体不仅包括法人，还包括非法人。《税收征收管理法》第44条以法定代表人去限制修饰纳税人，在纳税主体涵盖的范围方面，过于狭窄，并非充分涵盖非法人，这也与《税收征收管理法》第4条的规定相互排斥。

第二，从具体的欠税阻止出境对象角度来看。实际上，对于非法人而言，并不存在所谓的法定代表人。单纯对欠税人的法定代表人施加限制出境措施，容易使得非法人公司的对外自然人代表成为法律上的漏网之鱼。

因此，从上述提到的《税收征收管理法》第44条存在的问题可知，该条规定的内容确实有修订的必要。并且，修订的重点应当围绕不同的纳税主体所应当对应的不同的阻止出境对象展开。

（二）《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第51条对阻止出境对象的进一步扩充是否合理？

就前文提到的《税收征收管理法》第44条存在的两个问题，此次《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第51条仅将笔锋指向第二个问题，对阻止出境对象的范围进行了一些扩充。但是，就第一个问题，也即针对不同的欠税主体，应当对哪些自然人施加限制出境措施，《税收征收管理法（修订征求意见稿）》则未予完善。不过就立法论而言，在法条上未对欠税主体先进行明确的前提下，单就阻止出境的对象范围进行扩充；笔者担忧对于问题的解决，只会是舍本逐末、隔靴挠痒而已。针对《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第51条拟定的欠税阻止出境对象范围，笔者再做如下分析。

第一，关于《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第51条将法定代表人纳入欠税阻止出境的对象范围。笔者认为，对于法人组织而言，法定代表人对外代表公司，且经登记公示产生对外效力。纳税人欠缴税款，税务机关自得对法人的法定代表人启动阻止出境措施。从这一点来说，《税收征收管理法》第44条以及《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第51条均将法定代表人纳入阻止出境对象的范围，并无异议。虽然目前实践中确实存在以挂名法定代表人等方式，规避阻止出境责任，在某种程度上导致监管真空的局面，但挂名法定代表人并不能以此免除阻止出境措施。

第二，关于《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第51条主要负责人、实际控制人纳入欠税阻止出境的对象范围。笔者以为，首先，主要负责人和实际控制人在法律上均为比较模糊的概念，在实际操作过程中，税务机关或法院，甚至公安机关、检察机关，可能会对同一纳税主体的主要负责人和实际控制人作出人员不同的认定。如果不同的机关对主要负责人以及实际控制人的认定不同，欠税阻止出境对象的认定与之相应也会存在认定争议。此时，是依照各个机关的不同认定不加区别地对不同人员均进行限制出境，还是需要再根据进一步的标准选择一个或数个人员进行限制出境？其次，在考虑如何设置阻止出境的对象范围时，笔者始终强调不能忽视阻止出境对象对欠税事由的可归责性，因为欠税阻止出境的立法目的在于税收保全。欠税人的主要负责人、实际控制人并非因其身份当然导致欠税结果的发生。这点在主要负责人身上体现的会更加明显，其并非欠税人，对于欠税人的经营实质可能也不存在控制权限，对其施加限制出境措施，并没有税收保全的实际效益。

结合上述，笔者认为，《税收征收管理法（修订征求意见稿）》第51条未根据不同的纳税主体身份，设置相应的阻止出境对象，仅就阻止出境的范围做些许扩充，效果实属有限。在我国税收立法进程中，该种情况并非首次出现，2024年颁布的《关税法》曾经有过类似的经历。

三、《关税法》修订过程提供的启示

2024年4月26日颁布的《关税法》中亦增加了对欠税人阻止出境的规定，但就《关税法》正式出台之前，关于欠税阻止出境的范围，也有过一些变动，具体如下图所示。

2023年12月29日开始征求意见的《关税法（草案）》第48条第2款，曾将限制出境的对象范围扩大至欠税人的法定代表人、实际控制人。不过，2024年4月26日出台的《关税法》并未采纳这一扩张，仍旧将限制出境的对象限定为欠税人的法定代表人。

上述《关税法》的立法变迁或能为本次《税收征收管理法》的修订提供一些启示。对于主要负责人、实际控制人而言，并不能确定是他们的原因导致欠税产生。因此，立法上不宜直接将欠税人的主要负责人、实际控制人径直纳入阻止出境的对象范围。

四、欠税阻止出境的对象究竟应当如何选择？

经过上述分析以及发现的问题，笔者认为，应当依照不同的欠税主体规定欠税阻止出境的对象。具体来说，对于自然人而言，欠税限制出境的对象为自然人本人。对于法人而言，欠税限制出境的对象为法人的法定代表人。对于分支机构而言，欠税限制出境的对象为分支机构的负责人。对于合伙企业而言，欠税限制出境的对象为合伙企业合伙事务的执行人。对于个人独资企业而言，欠税限制出境的对象为个独企业的投资人。对于个体工商户而言，欠税限制出境的对象为个体工商户的经营者。如按此思路，在法律条文的明确性方面以及实际操作层面有其实际益处，或可供后续《税收征收管理法》的进一步修订，提供些许参考。